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各位备考CPA会计的小伙伴，大家好！今天咱们来看2022年真题综合题（二）——主角是甲公司对乙公司的“分步收购”。从25%权益法到75%成本法，再到合并报表的“乾坤大挪移”，这套题完美覆盖了初始投资成本调整、内部交易抵销、或有对价、商誉计算等核心考点。
很多同学做这题时，容易在“权益法转成本法时原股权是否重新计量”“或有对价何时调整合并成本”上栽跟头。
先看题目
甲公司于2x20年至2x21年发生以下交易（单位：万元）：
(1) 2×20年7月1日，甲公司以银行存款1 000万元购买丙公司持有的乙公司25%的股权，并支付相关交易费用50万元，双方办理了乙公司股权过户登记手续。甲公司能够对乙公司施加重大影响，采用权益法核算；当日，乙公司净资产账面价值为3 700万元，可辨认净资产公允价值为4600万元，差额900万元是乙公司账面土地使用权增值。该土地使用权尚可使用30年，预计净残值为零，采用直线法摊销。
(2) 2×20年10月1日，甲公司从乙公司购入其生产的产品作为库存商品，购买价格为1 200万元(等于公允价值)。乙公司销售该产品的销售成本为800万元。该库存商品于2×21年3月1日一次性全部对外出售。
(3) 2×20年度，乙公司实现净利润2500万元，其中，7至12月实现净利润1 500万元。7至12月，乙公司实施股权激励增加资本公积(其他资本公积)200万元，指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值增加400万元，除此之外无其他所有者权益变动事项。
(4) 2×21年7月1日，甲公司以溢价发行750万股股票为对价，从丙公司进一步购买乙公司75%的股权，双方办理了乙公司股权过户登记手续，自此甲公司持有乙公司100%股权，能够控制乙公司；当日，甲公司股票的市场价格为10元/股。为购买乙公司的75%股权，甲公司另以银行存款支付相关税费700万元、支付与发行股票相关的证券公司佣金800万元。
收购协议同时约定，甲公司购买乙公司75%股权后，如果乙公司自2×21年7月1日至2×23年12月31日累计实现的净利润达不到7000万元的目标利润，丙公司应给予甲公司补偿。补偿方法是：乙公司实际净利润低于7000万元目标利润的差额，按原股票发行价格计算的股份数量由丙公司退还甲公司。
2×21年7月1日，乙公司净资产的账面价值为6400万元(其中，股本为1 000万元，资本公积为1 400万元，其他综合收益500万元，盈余公积为1 500万元，未分配利润为2 000万元),可辨认净资产的公允价值为8670万元，除一项土地使用权增值870万元、一项专利权增值1 400万元外，其他各项资产、负债的账面价值与公允价值相等。该土地使用权尚可使用29年，预计净残值为零，采用直线法摊销；该专利权尚可使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。当日，甲公司原持有乙公司25%股权的公允价值为2500万元。
甲公司购买乙公司75%股权时，预计乙公司2×21年7月1日至2×23年12月31日累计实现的净利润能够超过7 000万元，或有补偿的公允价值为零。
(5) 乙公司2×21年1至6月实现净利润500万元，指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值增加100万元，除此之外无其他所有者权益变动事项。2×21年7至12月实现净利润1 000万元，除此之外无其他所有者权益变动事项。
(6) 2×21年12月31日，由于乙公司业务所在的市场行情呈下行趋势，预计短期内难以好转，甲公司重新评估认为乙公司未来两年利润很可能不达标，预期利润与目标利润的差额为500万元，根据利润补偿方案折算预计收回股票数量为50万股。2×21年12月31日，甲公司股票的市场价格为11元/股。
其他资料：(1)甲公司对乙公司投资前，与乙公司和丙公司不存在关联关系；(2)乙公司的各项资产和负债构成业务；(3)甲公司按实现净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积；(4)本题不考虑相关税费及其他因素。
其他资料
甲公司与乙公司、丙公司无关联关系；
乙公司构成业务；
甲公司按净利润10%计提法定盈余公积；
不考虑税费。
要求（共6问，16分）
(1) 根据资料（1），计算甲公司对乙公司投资经调整后的初始投资成本；编制相关会计分录。
(2) 根据资料（1）-（3），计算甲公司2x20年度个别报表中应确认的投资收益；编制与持有25%股权相关的会计分录；编制2x20年度合并报表中与购入产品相关的抵销/调整分录。
(3) 根据资料（1）-（5），计算甲公司2x21年1-6月个别报表中应确认的投资收益；编制与持有25%股权相关的会计分录；计算购买75%股权时原25%股权的账面价值；编制个别报表中购买75%股权的会计分录。
(4) 根据资料（4），计算合并成本、商誉金额、购买日重新计量原25%股权对利润总额的影响。
(5) 根据资料（4）-（5），编制2x21年度合并报表相关抵销/调整分录。
(6) 根据资料（6），判断是否应调整合并成本并说明理由；编制相关会计分录。
解析与答案
(1) 根据资料（1），计算甲公司对乙公司投资经调整后的初始投资成本；编制相关会计分录。
权益法初始投资成本=支付对价+交易费用；若小于应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额，差额调增长期股权投资并计入营业外收入。
【答案】
调整后初始投资成本=1000（价款）+50（费用）+（4600×25%-1050）=1150万元。
分录：
借：长期股权投资——投资成本 1150
贷：银行存款 1050
营业外收入 100
(2) 根据资料（1）-（3），计算甲公司2x20年度个别报表中应确认的投资收益；编制与持有25%股权相关的会计分录；编制2x20年度合并报表中与购入产品相关的抵销/调整分录。
权益法下，被投资方净利润需按公允口径调整（无形资产摊销），并抵销未实现内部交易损益（逆流交易）。
【答案】
2x20年投资收益=[1500（7-12月净利）-（900÷30×6/12）（土地摊销）-（1200-800）（未实现内部损益）]×25%=271.25万元。
个别报表分录：
借：长期股权投资——损益调整 271.25
贷：投资收益 271.25
借：长期股权投资——其他权益变动 50
贷：资本公积——其他资本公积 50
借：长期股权投资——其他综合收益 100
贷：其他综合收益 100
合并报表抵销分录（2x20年末存货未售）：
借：长期股权投资 100
贷：存货 100
(3) 根据资料（1）-（5），计算甲公司2x21年1-6月个别报表中应确认的投资收益；编制与持有25%股权相关的会计分录；计算购买75%股权时原25%股权的账面价值；编制个别报表中购买75%股权的会计分录
2x21年1-6月仍为权益法，需转回上年未实现内部损益（存货已售出）；购买日原25%股权不重新计量，按账面价值结转。
【答案】
2x21年1-6月投资收益=[500（净利）-（900÷30×6/12）（土地摊销）+（1200-800）（转回未实现损益）]×25%=221.25万元。
个别报表分录：
借：长期股权投资——损益调整 221.25
贷：投资收益 221.25
借：长期股权投资——其他综合收益 25
贷：其他综合收益 25
购买日原25%股权账面价值=1150+271.25+50+100+221.25+25=1817.5万元。
购买75%股权分录：
借：长期股权投资——投资成本 7500（750万股×10元/股）
贷：股本 750
资本公积——股本溢价 6750
借：管理费用 700
资本公积——股本溢价 800
贷：银行存款 1500
(4) 根据资料（4），计算合并成本、商誉金额、购买日重新计量原25%股权对利润总额的影响。
合并成本=原股权公允价值+新增股权公允价值；商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值×持股比例；原股权公允价值与账面价值的差额计入投资收益。
【答案】
合并成本=2500（原股权公允）+750×10（新增股权公允）=10000万元。
商誉=10000-8670×100%=1330万元。
重新计量影响利润总额=2500（公允）-1817.5（账面）=682.5万元。
(5) 根据资料（4）-（5），编制2x21年度合并报表相关抵销/调整分录。
合并报表需：①调整无形资产增值；②将原股权账面价值调整为公允价值（计入投资收益）；③成本法转权益法；④抵销长投与子公司权益。
【答案】
1.调整无形资产增值（购买日）
借：无形资产 2270（870+1400）
贷：资本公积 2270
2.补提无形资产摊销（2x21年7-12月）
借：管理费用 155（870/29×6/12+1400/5×6/12）
贷：无形资产 155
3.原股权重新计量（购买日）
借：长期股权投资 682.5
贷：投资收益 682.5
4.成本法转权益法（2x21年7-12月）
借：长期股权投资 845[（1000-155）×100%]
贷：投资收益 845
5.抵销投资收益与子公司利润分配
借：投资收益 845
年初未分配利润 2000
贷：提取盈余公积 150（全年净利1500×10%）
年末未分配利润 2695
6.抵销长投与子公司权益（含商誉）
借：股本 1000
资本公积 3670（1400+2270）
盈余公积 1650（1500+150）
其他综合收益 500
年末未分配利润 2695
商誉 1330
贷：长期股权投资 10845（1817.5+7500+682.5+845）
(6) 根据资料（6），判断是否应调整合并成本并说明理由；编制相关会计分录。
或有对价调整仅在购买日基于最佳估计数确认；购买日后因市场变化导致预期变化，不调整合并成本，按金融工具准则处理。
【答案】
判断：不应调整合并成本。
理由：预期利润不达标是收购后市场行情下行导致，非购买日已存在情况，属于资产负债表日后非调整事项。
分录：
借：交易性金融资产 550（50万股×11元/股）
贷：公允价值变动损益 550
结尾总结
这套题的核心逻辑可以总结为：
权益法阶段：调公允、抵内部交易（2x20-2x21.6）；
购买日：算合并成本、商誉，原股权重新计量（2x21.7.1）；
合并报表阶段：调公允、并权益、抵长投（2x21年末）。
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