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各位备考CPA会计的小伙伴，大家好！今天咱们来看一道2021年真题综合题。主角是甲公司，故事线围绕“卖设备+搞研发+拿补助”展开。这道题完美覆盖了合同变更、时段vs时点履约、合同合并、无形资产摊销、政府补助、所得税差异等核心考点。
很多同学一看到“补充协议”就懵，不知道算新合同还是老合同；一看到“研发加计100%”就手抖，不知道税基怎么乘。今天，我带大家把这套题彻底拆透，不光给答案，更讲出题人挖的坑和解题逻辑。
先看题目
甲公司为增值税一般纳税人，适用税率13%，企业所得税税率25%。2x19年至2x20年发生如下交易：
资料（1）：A产品的销售与补充协议
甲公司销售政策：初次购买无折扣，再次购买给1%-5%折扣。
2x19年7月10日：与乙公司签合同，卖A产品500件，单价25万/件，12月10日前交货。乙公司预付20%。
2x19年9月12日：签补充协议，追加购买200件，单价24万/件，12月20日前交货。乙公司预付20%。
市场价：A产品对外售价25万/件。
2x19年12月10日：乙公司收到700件并验收合格，付剩余款项。
乙公司费用：支付运输费200万、增值税18万；保险费20万、增值税1.2万；入库前挑选整理费5万；入库后整理费3万。
资料（2）：大型机械设备的“一揽子交易”
丙公司招标采购大型设备，甲公司中标。
2x19年10月30日：签合同1，甲公司生产并安装设备，价格15000万，2x20年9月30日前交货。
2x19年11月5日：签合同2，设备交付后需进行重大修改以实现与现有设备整合，价格3000万，2x20年11月30日前完成。
2x19年11月10日：签合同3，甲公司提供未来3年设备维护服务，每年800万。
结果：均按时完成，2x20年12月1日投入使用。
资料（3）：环保技术研发与政府补助
研发：2x20年7月1日，新型环保技术达到预定可使用状态。
形成无形资产成本1600万。
计入当期损益（费用化）600万。
补助：2x20年5月20日，政府拨付200万补贴（与资产相关）。
税务规定：
费用化研发：加计100%扣除。
资本化研发：按成本加计100%在10年内摊销扣除。
摊销：会计按10年直线法摊销，无残值。
其他资料：
(1)甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人。
(2)上述各项合同均通过合同各方管理层批准，满足合同成立的条件。
(3)甲公司销售商品适用的增值税税率为13%,适用的企业所得税税率为25%。
(4)上述合同价格或销售价格均不含增值税额。
(5)除上述资料(3)外，甲公司发生的其他交易或事项的会计处理与所得税法规定相同。
(6)甲公司对政府补助采用总额法进行会计处理，2×20年初无形资产账面价值为零。
(7)本题不考虑除增值税、企业所得税以外的其他相关税费及其他因素。
要求（共4问，16分）
(1)根据资料(1),判断甲公司与乙公司在原合同基础上签订的补充协议是否属于合同变更，说明会计处理方法，并阐述理由；判断甲公司确认销售A产品收入的方法、时点，并说明理由；编制与出售A产品相关的会计分录。
(2)根据资料(1),计算乙公司购入A产品的成本总额及单位成本。
(3)根据资料(2),判断甲公司与丙公司分别签订的三份合同是否应当合并，并说明理由；合同合并后，判断每份合同有几项履约义务，并说明理由，如合同不合并，判断每份合同有几项履约义务。
(4)根据资料(3),判断甲公司研发新型环保技术形成的无形资产于2×20年7月1日的账面价值与计税基础的差异是否应确认递延所得税资产或递延所得税负债，并说明理由；计算该无形资产于2×20年12月31日的账面价值和计税基础；说明当地政府拨付甲公司的补助款的会计处理方法，并计算该政府补助应计入2×20年度利润总额的金额。
解析与答案
(1)根据资料(1),判断甲公司与乙公司在原合同基础上签订的补充协议是否属于合同变更，说明会计处理方法，并阐述理由；判断甲公司确认销售A产品收入的方法、时点，并说明理由；编制与出售A产品相关的会计分录。
核心逻辑：判断合同变更是“单独合同”还是“原合同一部分”，看两点：商品是否可区分+价款是否反映单独售价。
【答案】
性质：属于合同变更，应作为单独合同处理。
收入确认方法与时点：
方法：按时点法确认收入。
时点：2x19年12月10日。
理由：乙公司已收到并验收合格，取得了A产品的控制权。
会计分录（单位：万元）：
收到第一笔预款
借：银行存款 2,500(500×25×20%)
贷：合同负债 2,500
收到追加预款
借：银行存款 960(200×24×20%)
贷：合同负债 960
12月10日确认收入
借：合同负债 3,460
银行存款 16,089
贷：主营业务收入 17,300(500×25+200×24)
应交税费——应交增值税（销项税额） 2,249
(2)根据资料(1),计算乙公司购入A产品的成本总额及单位成本。
核心逻辑：存货成本包括购买价款+相关税费+直接归属于使存货达到目前场所和状态的支出。
增值税：一般纳税人进项税额可抵扣，不入成本。
入库后费用：属于仓储管理费，入当期损益。
【答案】
成本总额=购买价款+运输费+保险费+入库前挑选整理费
=17,300+200+20+5=17,525万元
单位成本=17,525÷700=25.04万元/件
(3)根据资料(2),判断甲公司与丙公司分别签订的三份合同是否应当合并，并说明理由；合同合并后，判断每份合同有几项履约义务，并说明理由，如合同不合并，判断每份合同有几项履约义务。
核心逻辑：合同合并看“商业目的”和“价格依赖”。
设备销售+安装+重大修改，虽然物理上可分，但合同层面不可分（修改是为了整合，整合是为了让设备能用）。
【答案】：
甲公司与丙公司分别签订的采购大型机械设备并安装合同、对大型机械设备的重大修改合同，这两份合同应当合并为一个合同。
理由：甲公司与丙公司虽然分别签订了两份合同，但该两份合同基于同一商业目的而订立，并构成一揽子交易(或两份合同形成单项履约义务)。
该合并后的合同包含一项履约义务，即为丙公司提供大型机械设备并进行重大修改。
理由：甲公司向丙公司转让的大型机械设备的承诺，与后续重大修改的承诺之间不可明确区分。
甲公司与丙公司签订的服务合同为一份单独的合同。
甲公司与丙公司签订的服务合同包含一项履约义务，即为丙公司提供设备后续维护服务。
(4)根据资料(3),判断甲公司研发新型环保技术形成的无形资产于2×20年7月1日的账面价值与计税基础的差异是否应确认递延所得税资产或递延所得税负债，并说明理由；计算该无形资产于2×20年12月31日的账面价值和计税基础；说明当地政府拨付甲公司的补助款的会计处理方法，并计算该政府补助应计入2×20年度利润总额的金额。
这道题有个坑，就是递延所得税的确认，如果按照惯性思维，只考虑对比账面价值和计税基础，那么很有可能根据计算出的结果做出应当确认递延所得税资产的结论。
【答案】：
2×20年12月31日无形资产的账面价值=1 600-1 600÷10÷2=1 520(万元)
2×20年12月31日无形资产的计税基础=1600×(1+100%)-[1600×(1+100%)÷10÷2]=3200-160=3040(万元)
账面价值小于计税基础，但是按照会计准则规定，初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，不属于企业合并的情况下，资产的账面价值小于计税基础的差异不确认递延所得税资产。
2×20年7月1日无形资产的账面价值与计税基础的差异不应确认递延所得税资产。
当地政府拨付甲公司的补助款应作为政府补助，先计入递延收益，按无形资产的预计使用年限分期计入其他收益。
当地政府拨付甲公司补助款应计入2×20年度利润总额的金额=200-10÷2=10(万元)
结尾总结
做完这道题，大家发现没有？会计的坑全在细节里：
合同变更：看到“追加购买”，先看价格是不是“打折”（反映单独售价），再看商品能不能分。
存货成本：看到“入库后”，立马想到费用化。
递延所得税：看到“研发无形资产初始确认”，脑子里要有根弦——“初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，不属于企业合并的情况下，资产的账面价值小于计税基础的差异不确认递延所得税资产”。
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